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Imputazione degli utili da impresa familiare al convivente di fatto

La Risoluzione 134/E del 26 ottobre 2017 dell’Agenzia delle Entrate risolve il problema dell’imputazione degli utili al convivente di fatto che presta stabilmente la propria opera all’interno dell’impresa dell’altro convivente. La risoluzione muovendo dalla legge sulle unioni civili del 20 maggio 2016, n. 76, e dalle modifiche apportate al codice civile (art. 230-ter c.c.), integra – in maniera condivisibile – la lettura dell’art. 5 del Tuir.

La legge 20 maggio 2016, n. 76 (Regolamentazione delle unioni civili tra persone dello stesso sesso e disciplina delle convivenze) ha introdotto nel nostro ordinamento l’istituto dell’unione civile tra persone dello stesso sesso (art. 1) e disciplinato il regime delle convivenze di fatto, la cui definizione è contenuta nell’art. 1, comma 36, ovvero “due persone maggiorenni unite stabilmente da legami affettivi di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale, non vincolate da rapporti di parentela, affinità o adozione, da matrimonio o da un’unione civile”.

La citata legge (c.d. Legge Cirinnà) ha apprestato forme di tutela differenziate tra le parti dell’unione civile ed i conviventi, estendendo solo alle prime ed in forza dell’art. 20, “le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole coniuge, coniugi o termini equivalenti….contenute nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi nonché nei contratti collettivi”.

La Legge Cirinnà è intervenuta altresì sulla disciplina dell’impresa familiare, in una duplice direzione: – da un lato, estendendo alle unioni civili la disciplina civilistica dell’impresa familiare di cui all’articolo 230-bis del c.c. (mediante il rinvio contenuto nell’art. 1 comma 13 all’intero capo VI del titolo VI del libro primo del c.c.); – dall’altro introducendo nel codice civile l’articolo 230-ter, rubricato “Diritti del convivente”, recante la regolamentazione delle prestazioni di lavoro rese in favore del convivente more uxorio. Tale ultima norma riconosce “Al convivente di fatto che presti stabilmente la propria opera all’interno dell’impresa dell’altro convivente…il diritto di partecipazione agli utili dell’impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, commisurata al lavoro prestato”. Si prevede inoltre che il diritto di partecipazione non spetti “qualora tra i conviventi esista un rapporto di società o di lavoro subordinato”.

La scelta del legislatore di introdurre una disciplina specifica per il convivente, diversa da quella dell’impresa familiare regolata dal precedente art. 230- bis del c.c., riflette l’intenzione di mantenere su posizioni differenti la collaborazione del convivente rispetto a quella del familiare (o della parte civile, alla quale la disciplina dell’impresa familiare è applicabile), come si evince da alcune diversità di rilievo dei regimi previsti dagli articoli 230-bis e 230-ter del c.c. Tra queste, l’esclusione del convivente dal diritto al mantenimento nonché dal diritto alla partecipazione alle decisioni dell’impresa, diritti spettanti invece al familiare ed alla parte civile (art. 230-bis comma 1 c.c.).

Gli elementi costitutivi della fattispecie delineata dall’art. 230-ter del c.c. sono:

  1. a) il rapporto di convivenza;
  2. b) lo svolgimento stabile di prestazioni di lavoro;
  3. c) l’esistenza di un’impresa cui risulti connessa la prestazione lavorativa.

La disciplina recata dall’art. 230-ter c.c. è infine una disciplina residuale, applicabile solo laddove non sia configurabile tra i conviventi un diverso rapporto, “di società o di lavoro subordinato”.

Il regime tributario dell’impresa familiare è regolato dal comma 4 dell’articolo 5 del TUIR, recante la disciplina fiscale dei redditi delle imprese familiari di cui all’articolo 230-bis del codice civile. La citata norma stabilisce che tali redditi siano imputati, “limitatamente al 49 per cento dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore…a ciascun familiare che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Detta imputazione proporzionale non può superare complessivamente il 49 per cento dell’ammontare del reddito risultante dalla dichiarazione annuale dell’imprenditore ed è subordinata al rispetto delle condizioni elencate alle lettere a), b) e c) del comma 4 della medesima norma.

L’imputazione proporzionale con il limite del 49 per cento presuppone a sua volta la partecipazione all’impresa di un soggetto avente lo status di familiare, ovvero “il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado” (comma 5).

Si osserva che l’articolo 5, comma 4, del TUIR richiama solo l’art. 230-bis del c.c e non anche l’art. 230-ter del c.c., che reca la specifica disciplina dei diritti spettanti al convivente che partecipa all’impresa dell’altro convivente. Ciò porterebbe ad escludere l’applicazione a tale ultima ipotesi della norma fiscale richiamata. Tuttavia, il riferimento alla partecipazione agli utili dell’impresa familiare spettanti al convivente, contenuto nell’art. 230-ter, consente di applicare anche a questa fattispecie i principi generali che hanno portato alla collocazione dell’impresa familiare all’interno dell’articolo 5 del TUIR.

Al riguardo, con circolare n. 40 del 1976 il Ministero delle Finanze ha precisato che tale collocazione non significa che nel caso di impresa familiare si tratta di reddito prodotto in forma associata, ma ribadisce il principio di trasparenza, in virtù del quale il reddito prodotto da un determinato soggetto tra quelli contemplati dallo stesso art. 5 è imputato a ciascuno degli aventi diritto, indipendentemente dalla percezione del reddito ed in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Nel medesimo documento di prassi si precisa inoltre la duplice qualificazione dei redditi conseguiti nell’esercizio dell’impresa familiare, ovvero reddito d’impresa per il titolare (attesa la natura dell’impresa familiare come impresa individuale), redditi di partecipazione per i collaboratori familiari.


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